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Article écrit par Alice de Massiac, Fabienne Guinaudeau pour Deloitte Société d’Avocats Cet article a été publié dans les Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés – Mai 2025 et est reproduit sur ce blog avec l’accord de l’éditeur. La loi de finances pour 2025 comporte notamment deux nouvelles impositions à la charge des grandes entreprises : une contribution exceptionnelle et temporaire sur les bénéfices des grandes entreprises (art. 48) et une taxe sur les réductions de capital consécutives au rachat de titres (art. 95). Le traitement comptable de ces deux impositions nouvelles fait l’objet de prises de position des parties prenantes et de l’ANC. Par ailleurs, l’analyse des deux nouvelles impositions au regard du Pilier 2 ne nous semble pas faire de doute. Sur la contribution exceptionnelle et temporaire sur les bénéfices des grandes entreprises Pour rappel, la contribution exceptionnelle est finalement 1 due au titre d’un seul exercice : le 1er exercice clos à compter du 31 décembre 2025. Seules sont concernées les entreprises (ou intégrations fiscales le cas échéant) ayant réalisé un chiffre d’affaires supérieur à 1 milliard d’euros, soit au titre du 1er exercice clos à compter du 31 décembre 2025, soit au titre de l’exercice précédent. La complexité de cette contribution exceptionnelle tient aux modalités de calcul de son assiette, qui correspond à la moyenne de l’impôt sur les sociétés dû au titre du 1er exercice clos à compter du 31 décembre 2025, et au titre de l’exercice précédent. Son taux varie en fonction du chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise (ou par l’intégration fiscale le cas échéant) : 20,6 % ou 40,2 %, selon que le chiffre d’affaires de l’entreprise (ou de l’intégration fiscale le cas échéant) atteint ou non, au titre de l’un des deux exercices considérés, le seuil de 3 milliards d’euros. Deux mécanismes de lissage sont prévus en cas de dépassement des seuils de moins de 100 millions d’euros. Analyse IFRS Sur la nature de l’imposition Au regard des normes IFRS, il ne fait pas de doute que cette nouvelle contribution entre dans le champ d’application de la norme IAS12, applicable aux impôts sur le résultat. En effet, bien que la base de calcul prenne en compte la moyenne de l’impôt sur le résultat de deux exercices, il n’en reste pas moins que cette nouvelle contribution est assise sur un impôt sur le résultat, lequel est assis sur un résultat. Tout comme la contribution additionnelle de 3,3 % applicable au-delà d’un impôt sur le résultat de 763.000 €, la nouvelle contribution doit être considérée comme un impôt sur le résultat au sens de la norme IAS12. Sur ses modalités de comptabilisation En raison des modalités de calcul de la contribution sur la moyenne de l’IS dû au titre de deux exercices (celui clos à compter du 31 décembre 2025 et le précédent), mécaniquement, la contribution est due pour la moitié de son taux sur l’impôt du 1er exercice considéré et pour l’autre moitié de son taux sur l’IS du 2e exercice. Ainsi, à titre illustratif, dans l’hypothèse d’un groupe dont la clôture annuelle coïncide avec l’année civile, et ayant dépassé le seuil de 3 milliards d’euros (et donc soumis à un taux de contribution de 41,2 %), la contribution exceptionnelle et temporaire totale sera égale à la somme de 20,6 % de l’IS dû au titre de l’exercice clos le 31.12.2024 et de 20,6 % de l’IS dû au titre de l’exercice clos le 31.12.2025. Dans la mesure où à la clôture de l’exercice 2024, la loi de finances 2025 introduisant cette nouvelle contribution n’était pas votée, aucun montant n’a dû être comptabilisé dans les comptes IFRS clos au 31.12.2024. En revanche, la loi étant définitive depuis le 14 février 2025 et le fait générateur comptable de la composante de la contribution assise sur l’impôt sur le résultat 2024 étant la réalisation des résultats 2024, la quote-part de la contribution correspondant à cette composante 2024 est à comptabiliser immédiatement au cours de la première période comptable (intermédiaire ou annuelle) close après le 14 février 2025, date de promulgation de la loi. Ainsi, pour les entreprises dont la clôture annuelle coïncide avec l’année civile, la composante 2024 devrait être comptabilisée en totalité dans la première période intermédiaire 2025 et ne sera pas lissée sur l’année via le taux effectif d’impôt 2025 (taux projeté prévu par la norme IAS34). Pour les entreprises dont la clôture annuelle est décalée (par exemple 31 mars, 30 juin ou 30 septembre 2025), la contribution sera assise sur la moyenne de l’impôt dû au titre des exercices clos en 2025 et en 2026. Dans ces situations, la totalité de la composante rattachée à l’exercice clos en 2025 sera comptabilisée dans l’exercice comptable clos en 2025. Dans ce même exercice comptable clos en 2025, il conviendra de tenir compte de l’existence de cette contribution au titre de l’impôt sur le résultat clos en 2026 pour valoriser les impôts différés des différences temporelles se retournant sur l’exercice clos en 2026. Analyse au regard de la comptabilité sociale De son côté, l’ANC a été plus formelle puisqu’elle a adopté le 4 avril 2025 un règlement dédié au traitement comptable de la contribution exceptionnelle et temporaire instaurée par la loi de finances pour 2025 (règlement ANC n°2025-02 en cours d’homologation). Dans ce cadre, l’ANC précise que la contribution exceptionnelle et temporaire est comptabilisée en charges (par analogie avec le traitement comptable de l’impôt sur les résultats de cet exercice) au titre de l’exercice 2025 (ou 2026 pour les clôtures décalées). En revanche, pour l’exercice 2024 (ou 2025 pour les clôtures décalées), aucune charge n’est à comptabiliser. Une information devrait être donnée dans l’annexe des comptes sociaux sur la part de la contribution assise sur l’impôt de l’exercice 2024 (ou 2025 pour les clôtures décalées). Cette information devra inclure les hypothèses prises en compte pour estimer le montant de la contribution. Il convient de noter que le règlement ne traite que des comptes sociaux annuels et non des comptes consolidés établis selon les règles françaises, ni des comptes intermédiaires établis selon les règles françaises. Sur la taxe sur les réductions de capital

Article écrit par Alice de Massiac, Clara Maignan pour Deloitte Société d’Avocats La CAA de Nancy juge qu’une « dormant company » britannique ne saurait être considérée comme résidente au sens conventionnel. Il importe peu, à cet égard, qu’elle ait ensuite révoqué sa radiation, et déposé des déclarations rectificatives au titre des années considérées. Rappel On sait que seuls les résidents d’un des États signataires peuvent revendiquer les avantages prévus par une convention fiscale signée entre les 2 États. La grande majorité des conventions fiscales conclues par la France prévoient, en conformité avec la convention modèle OCDE, qu’il convient d’entendre par résident d’un État contractant « toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l’impôt dans cet État… ». Il y a quelques années déjà, le Conseil d’État a jugé que tel n’est pas le cas des personnes exonérées d’impôt dans leur État d’établissement à raison de leur statut ou de leur activité, c’est-à-dire qui, de façon structurelle, ne peuvent pas être regardées comme assujetties à cet impôt au sens conventionnel (CE, 9 novembre 2015, n°370054 LHV et n°371132 Santander Pensiones). Ce principe a ensuite été confirmé, notamment, dans le cas d’une société libanaise exonérée de l’imposition de droit commun sur ses bénéfices, mais soumise à une imposition forfaitaire annuelle modique (CE, 20 mai 2016, n°389994, Société EasyVista). L’histoire Une société française a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2014 à 2016, à l’issue de laquelle l’Administration a entendu soumettre à la retenue à la source de l’article 182 B du CGI les sommes versées, à titre de redevances et en rémunération de prestations de services, à une société britannique. Pour s’opposer au redressement, la société française a, notamment, sollicité le bénéfice des dispositions de la convention franco-britannique, lesquelles attribuent l’imposition exclusive des redevances à l’Etat de résidence de leur bénéficiaire effectif (art. 13 de la convention du 19 juin 2008). La décision de la CAA de Nancy La difficulté tenait dans l’espèce à ce que la société britannique bénéficiaire des redevances, s’était déclarée auprès de l’administration britannique, au titre des années considérées, en sommeil (« dormant company »), et n’y avait déposé aucune déclaration de résultats, jusqu’à sa radiation au cours de l’année 2017. La CAA de Nancy juge, en 1er lieu, qu’en application des dispositions de la convention franco-britannique relatives à la notion de « résident » (art. 4, en ligne avec la convention modèle OCDE), « une personne exonérée d’impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité, ou soumise à une imposition forfaitaire modique » ne peut être regardée ni comme assujettie à cet impôt, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet Etat pour l’application de la convention. Elle juge ensuite qu’au cas d’espèce, le statut de « dormant company » implique que la société en sommeil n’est plus soumise à aucune imposition, même forfaitaire, et n’est tenue à aucune obligation en matière comptable ou fiscale. Elle en conclut que c’est à juste titre que l’Administration a estimé que la société ne pouvait pas être regardée comme résidente du Royaume-Uni et a, en conséquence, écarté l’application des dispositions conventionnelles. La Cour précise qu’est sans incidence à cet égard la circonstance qu’au cours du contrôle fiscal de la société française, la société britannique a révoqué sa radiation et a déposé des déclarations de bénéfices rectificatives au titre des années 2014 à 2016, comportant l’indication des sommes reçues en rémunération de ses services et à titre de redevances, pour obtenir un certificat de résidence de l’Administration britannique. Elle juge, en effet, que ces éléments ne sauraient « utilement remettre en cause le statut de non-assujettissement aux impôts qui était le sien au cours des années litigieuses ». On notera, au surplus, que l’Administration avait par ailleurs établi que la société britannique n’était de toutes façons pas le bénéficiaire effectif des revenus litigieux.  

Article écrit par Alice de Massiac, Clara Maignan pour Deloitte Société d’Avocats Rappel Lorsque l’Administration établit que la cession d’un élément d’actif a été réalisée à un prix manifestement minoré (existence d’un « écart significatif » entre le prix de vente et la valeur vénale), l’intention libérale est présumée (CE, 28 février 2001, n°199295, Thérond). Le juge de l’impôt considère, en règle générale, qu’un écart significatif est un écart d’au moins 20% (CE, 3 juillet 2009, n°301299 ou encore CE, 31 mars 2010, n°297307). Il ne s’agit toutefois pas d’une règle absolue, le Conseil d’État ayant récemment jugé que, dans des circonstances particulières, un écart de 14,1 % pouvait également être regardé comme significatif (CE, 7 avril 2023, n°466247, Sté Crédit Agricole). C’est alors au contribuable de justifier que l’appauvrissement en résultant a été décidé dans son intérêt, soit qu’il se soit trouvé dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’il en ait tiré une contrepartie (CE, 21 décembre 2018, n°402006, Sté Croë Suisse, rapidement confirmée à plusieurs reprises, notamment CE, 6 février 2019, n°410248, SARL Alternance et 15 février 2019, n°407531, SARL Hulia). L’histoire En mai 2009, une SASU, détenue par une personne physique, exploitant un supermarché sous enseigne, acquiert 50 % du capital d’une société holding détenant elle-même les titres d’une société exploitant également un supermarché sous la même enseigne. Les 50 % restant du capital de la holding étaient détenus par les membres de la famille de l’actionnaire de la SASU. En août 2015, la SASU vend les 50 % qu’elle détenait dans la holding à son co-actionnaire personne physique. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’Administration a estimé que la SASU avait vendu les titres à un prix délibérément minoré (prix de cession plus de 60 fois inférieur à la valeur vénale reconstituée) et qu’elle était intervenue dans le cadre d’une relation d’intérêt (l’actionnaire unique de la société cédante étant le père du cessionnaire), de sorte qu’elle devait être regardée comme dissimulant une libéralité consentie par la société cédante au cessionnaire. L’Administration a, par conséquent, réintégré le montant de cette libéralité dans le résultat imposable de la SASU. La décision de la CAA de Lyon Sur la méthode de valorisation des titres La CAA de Lyon rappelle, de manière classique, que la valeur vénale des actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte-tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. A défaut de disposer de transactions comparables dans le cas d’espèce, l’Administration a déterminé la valeur vénale des titres cédés en combinant la valeur mathématique des actions avec leur valeur de rentabilité. La Cour valide la méthode retenue et relève qu’elle aboutit à une valeur vénale 60 fois supérieure au prix de cession, mettant ainsi en évidence une cession « à un prix significativement inférieur ». Sur l’existence d’une contrepartie (non) La Cour confirme, sans difficulté, l’existence de « liens familiaux, d’affection et d’intérêt » entre les parties à l’acte, de sorte que l’intention libérale était présumée. La société a, en vain, tenté de prouver l’existence d’une contrepartie à cette minoration significative du prix de cession, en se prévalant notamment du mécanisme de parrainage entre les entreprises exploitant des magasins de la même enseigne sous la forme de prêts à des conditions avantageuses. La Cour écarte l’argument, avant de conclure que l’Administration apportait bien la preuve de l’existence d’un acte anormal de gestion.